Approfondimenti - Le società immobiliari

A seconda dell'attività esercitata, le società immobiliari possono essere distinte in a) immobiliari di costruzione e compravendita; b) immobiliari di gestione.

Al fine di individuare gli immobili dell’impresa societaria occorre fare riferimento al concetto di appartenenza, inteso come titolarità di un diritto reale (proprietà, usufrutto, uso, superficie, ecc.).

Gli immobili appartenenti alle società si distinguono in a) immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa (c.d. "immobili merce"); b) immobili strumentali all'esercizio dell'impresa stessa; c) immobili diversi dai precedenti (c.d. "immobili patrimoniali").

IMMOBILI MERCE

Gli immobili merce sono costituiti dai fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita dalle società immobiliari di costruzione e ristrutturazione o dagli immobili (terreni e fabbricati) acquistati per la rivendita.

IMMOBILI STRUMENTALI

Nella subcategoria degli immobili strumentali è possibile fare un’ulteriore distinzione:

1. immobili strumentali per natura: si tratta di immobili che per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, ancorché non utilizzati ovvero dati in locazione o comodato) sono in particolare gli immobili ricadenti nelle categorie catastali individuate dalla R.M. 3.2.89 n. 3/330, C – B – D – E – A10;
2. immobili strumentali per destinazione: si tratta degli immobili "utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa commerciale da parte del possessore: è il caso di un immobile classifica catastalmente in A2 ma utilizzato come ufficio dall’impresa;
3. immobili strumentali pro tempore: si tratta, per esempio di fabbricati concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel Comune in cui prestano l'attività; in tal caso i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese di manutenzione sono integralmente deducibili dal reddito d'impresa per il periodo d'imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi.

Per tale triennio i suddetti immobili si considerano strumentali (ai sensi dell'art. 43 co. 2 del TUIR) e, come conseguenza dell'acquisizione di tale qualifica, tutti i costi ad essi relativi (e non soltanto i canoni di locazione e le spese di manutenzione) sono deducibili secondo le regole proprie di tale categoria.

IMMOBILI PATRIMONIALI

Nela categoria degli immobili patrimoniali vi rientrano di contro, i terreni non utilizzati direttamente nell'esercizio dell'impresa, o i fabbricati o porzioni di fabbricato destinati a civile abitazione, ovvero, più propriamente, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali del gruppo A, (esclusi gli A/10) non utilizzati direttamente a titolo esclusivo per l'esercizio dell'impresa.

CONCORSO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA

Gli immobili merce e gli immobili strumentali all’esercizio dell’impresa concorrono alla formazione del reddito in base alle risultanze del conto economico, ai sensi dell'art. 83 co. 1 del TUIR.

Gli immobili patrimoniali partecipano al reddito di impresa sulla base degli specifici criteri previsti dall'art. 90 del TUIR, che dispone che concorre alla formazione del reddito d'impresa una somma pari al maggiore tra i seguenti due importi: a) rendita catastale (rivalutata del 5%); b) canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate.

Per i suddetti immobili, fatte salve alcune eccezioni (es. interessi passivi , alle condizioni e nei limiti definiti dalla norma), i costi e le spese ed essi afferenti (ivi incluse le quote di ammortamento) sono indeducibili.

IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE E COMPRAVENDITA

Per le immobiliari di costruzione e per quelle di compravendita, la componente immobiliare concorre a formare il reddito d'impresa per lo più in base alle risultanze del Conto economico (o "a costi e ricavi").

Fanno eccezione gli immobili "patrimonializzati", che concorrono a formare il reddito d'impresa in base ai criteri fondiari e le cui spese risultanti in bilancio non sono ammesse in deduzione.

IMMOBILIARI DI GESTIONE

Le immobiliari di gestione sono quelle società la cui attività esclusiva o prevalente è costituita dalla gestione di patrimoni immobiliari, effettuata per lo più tramite la loro concessione in locazione a terzi.

Per un'identificazione più puntuale dei soggetti in questione, è possibile richiamare il secondo periodo dell'art. 1 co. 36 della L. 244/2007, inserito dall'art. 4 co. 4 del D. Lgs. 147/2015.

Tale disposizione individua le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, alle quali compete l'integrale deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione.

In particolare, sono considerate società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare (attività di gestione), le società:

• il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione;
• i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.

POSIZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

L'Amministrazione finanziaria ha escluso la strumentalità per destinazione degli immobili abitativi locati a terzi, ritenendoli oggetto dell'attività propria dell'impresa. Ci si riferisce in questa sede agli immobili di civile abitazione oggetto di mera locazione.

Analogamente, con riferimento alla locazione turistica di appartamenti di civile abitazione, la risoluzione Agenzia delle Entrate 26.2.2002 n. 55 ha rilevato che "sul tema della gestione degli immobili, l'Amministrazione finanziaria è più volte intervenuta chiarendo, in modo conforme alla giurisprudenza della Cassazione, che la semplice attività di locazione di appartamenti, quand'anche svolta da un'impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento".

Tuttavia, come osservato dall'Agenzia delle Entrate, diverso è il caso in cui il fabbricato di civile abitazione sia utilizzato per l'esercizio di un'attività avente le caratteristiche proprie dell'impresa turistica (es. "case per vacanze" o strutture ricettive similari), secondo le indicazioni fornite dalle leggi regionali attuative del D. Lgs. 23.5.2011 n. 7924, e quindi, in definitiva, mediante la prestazione di servizi accessori alla locazione (es. fornitura biancheria, pulizia periodica, ecc.).